- Dott. Umberto Pavoni -

Assegnazioni beni ai soci con «minusvalenza» vincolata

Nel caso di operazioni plurime i componenti negativi vanno usati per ridurre l’imponibile

Plus e minus da monitorare con attenzione in vista della scadenza del 30 novembre 2016 per il versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva sulle assegnazioni effettuate entro lo scorso 30 settembre 2016.

La circolare 37/E/2016 ha chiarito il regime fiscale delle minus realizzate nell’ambito delle operazioni agevolate effettuate avvalendosi delle disposizioni di cui all’articolo 1, commi da 115 a 120 della legge 208/2015, fissando alcune regole particolari di cui bisogna tenere conto

Come emergono e come vanno trattati i componenti positivi e negativi derivanti da assegnazioni e cessioni Sì /NO

IL TRATTAMENTO SINTETICAMENTE A TABELLA 

 (*) a eccezione delle società (di persone) che determinano la base imponibile Irap sulla base dell’articolo 5-bis del Dlgs 446/1997, nel qual caso la minusvalenza è sempre irrilevante
Legenda.

VA: Valore contabile assunto ai fini dell'assegnazione;

VNC: Valore netto contabile del bene assegnato o ceduto;

VN: valore normale del bene;

VC: valore catastale;

CFR: costo fiscalmente riconosciuto;

CORR = corrispettivo, da sostituirsi con VC o VN qualora inferiore ad essi

Plus e minusvalenze rilevanti per il calcolo della prima rata alla cassa il 30 novembre

I plusvalori e minusvalori emergenti dalle operazioni di assegnazione e cessione agevolata, sono influenti ai fini del versamento della rata dell’imposta sostitutiva in scadenza.

La circolare 37/E/2016 ne ha tracciato la disciplina fiscale, consentendone, in alcuni specifici casi, la compensazione o la deducibilità. 
Chiarimenti interessanti anche per chi è interessato a valutare la convenienza di future operazioni, alla luce della proroga al 30 settembre 2017 annunciata nel Ddl di bilancio.
Fisco e contabilità 
L’AdE ha scelto di differenziare il trattamento in base alle singole fattispecie (veda tabella sopra).

Necessario distinguere tra:
(A) differenze contabili, che sorgono perché il valore con cui viene contabilizzata l’assegnazione è differente dal valore netto contabile del bene prima dell’operazione (ad esempio perché l’operazione viene contabilizzata al valore normale dell’immobile); 
(B) differenze fiscali, che nascono confrontando il costo fiscalmente riconosciuto del bene (che può non coincidere con il suo valore netto contabile) con il valore fiscalmente assunto per l’assegnazione (compreso tra il catastale e il normale). 
Solo quando vi sono differenze fiscali (B) si può realizzare la compensazione, mentre nel caso (A) assume rilievo nel conto economico. 
Queste differenze hanno natura di plus/minusvalenze quando nell’operazione sono coinvolti beni immobili nello stato patrimoniale, diversi da quelli che producono ricavi, mentre hanno natura di componenti positivi/negativi quando attengono a immobili rimanenza-merce.
Per gli immobili rimanenza-merce, in caso di cessione, al posto del valore di assegnazione, va considerato il corrispettivo, che a sua volta viene sostituito dal valore normale o catastale quando ad essi inferiore.

La base imponibile Iva, nell’assegnazione, è àncora su un valore (il cosiddetto «valore residuo»), che è differente da quello contabile ed anche da quello rilevante per l’imposizione diretta.
Le regole possono essere sintetizzate come segue.
Le plusvalenze contabili 
Le plusvalenze e i componenti positivi che derivano da assegnazioni e cessioni non sono rilevanti per il calcolo delle imposte sul reddito e dell’Irap 2016, anche se contribuiscono (in positivo) quando le norme tributarie fanno riferimento a grandezze del conto economico (ad esempio calcolo del Rol per l’articolo 96 del Tuir). 
La differenza principale, comunque, attiene alla fiscalità delle riserve sorte per effetto dell’accantonamento dell’utile comprendente (in tutto o in parte) questi componenti positivi, evidentemente non erosi dalle perdite di periodo.

Infatti:
- per le assegnazioni si tratta di normali riserve di utili;
- per le cessioni (capitolo 5 della circolare) la distribuzione della riserva costituisce dividendo (per il socio di società di capitali) solo per la parte eccedente l’imponibile dell’imposta sostitutiva, a suo tempo assolta dalla società. 
È auspicabile che il modello Unico aiuti a tener distinte queste riserve e che non vengano previsti vincoli di priorità particolari in sede di distribuzione o di copertura perdite.
Le minusvalenze 
Le minusvalenze e i componenti negativi contabili emergenti dalle cessioni hanno piena rilevanza fiscale (anche a fini Irap); le minusvalenze da assegnazione vanno sterilizzate in Unico se relative a beni diversi da quelli che ordinariamente producono ricavi, laddove, invece, i componenti negativi da assegnazione di beni merce rilevano redditualmente, ma solo se il valore di assegnazione è posto pari al valore normale (limitazione non valida ai fini Irap). 
Le differenze fiscali 
Questi differenziali vanno tenuti ben distinti da quelli meramente fiscali, che non emergono in contabilità ma assumono rilievo nel calcolo dell’imposta sostitutiva.

Sorgono dal confronto tra il valore fiscalmente rilevante ai fini dell’assegnazione (o il corrispettivo) e il costo fiscalmente riconosciuto del bene. 
Non comparendo a conto economico, non pongono problemi di deducibilità o tassabilità, ma la compensazione tra valori positivi e negativi sarà importante nel caso in cui si assegnino più immobili con differenziali di segno diverso. 
In base alla circolare 37/E/2016 questa compensazione (nella determinazione della base imponibile dell’8% o del 10,5%) è obbligatoria per tutti i differenziali negativi, tranne che per le minusvalenze da assegnazioni di beni diversi da quelli merce, per le quali l’articolo 101, comma 1,del Tuir impedisce ogni utilizzo fiscalmente rilevante.

ESEMPI

ASSEGNAZIONE DEL BENE-MERCE 

La Alfa SRL nel 2016 ha assegnato a un socio un immobile-merce evidenziato nella voce rimanenze per 210.000 euro.

L’assegnazione è stata fatta a valore catastale di 85.000 euro, mentre il valore normale dell’immobile (determinato ex articolo 9 del Tuir) è 105.000 euro 
Le rilevazioni contabili
La società rileva nel bilancio 2016 un differenziale negativo di 125.000 euro (differenza tra valore di assegnazione e costo del bene)
La rilevanza fiscale
In Unico SC 2017 la società effettuerà una variazione in aumento nel quadro RF per 20.000 euro (cioè la quota di minusvalenza eccedente il valore normale dell’immobile, che è fiscalmente irrilevante). Il differenziale negativo, per l’intero valore contabile di 125.000 euro, rileva per la determinazione della base imponibile Irap nonché per la determinazione del Rol di riferimento per il calcolo degli interessi deducibili
Imposta sostitutiva
Chiudendosi con un minusvalenza, l’assegnazione non prevede il pagamento di sostitutiva

OPERAZIONE MULTIPLA 

Delta SPA nel 2016 ha assegnato ai soci due edifici:
un immobile-patrimonio con costo storico di 250.000 euro, ammortizzato fiscalmente per 95.000 euro. L’assegnazione è stata fatta al valore catastale di 185.000 euro;
un immobile-merce evidenziato nella voce rimanenze per 260.000 euro.

L’assegnazione è stata fatta a valore catastale di 240.000 euro. Il valore normale dell'immobile è 250.000 euro 
Le rilevazioni contabili
Nell’assegnazione dell’immobile-patrimonio la plusvalenza da assoggettare ad imposta sostitutiva è 30.000 euro (cioè la differenza tra valore catastale e costo fiscale dello stesso, che corrisponde al costo storico al netto degli ammortamenti). Nell’assegnazione dell’immobile-merce, invece, si genera una minusvalenza di 20.000 euro (pari sempre alla differenza tra valore catastale e fiscale)
03 La rilevanza fiscale e la sostitutiva
Trattandosi di assegnazione plurima, la minus derivante dall’assegnazione dell’immobile merce rileva per intero a prescindere dal valore normale dell’immobile, e riduce a 10.000 euro (30.000 – 20.000) l’imponibile da assoggettare a sostitutiva.

L’imposta dovuta sarà dunque pari a 800 euro(10.000 x 8%)

Beni patrimonio 
La minusvalenza che si genera per effetto dell’assegnazione di beni diversi da quelli merce: 
- non rileva ai fini della determinazione del reddito d’impresa (articolo 101 del Tuir); 
- rileva ai fini Irap sulla base del principio della presa diretta dal bilancio; 
- riduce il Rol di riferimento per la deducibilità degli interessi passivi (articolo 96 del Tuir). 
La rilevanza ai fini Irap e del Rol della minus presuppone che tale componente abbia avuto un’evidenza contabile e quindi sia transitata a conto economico.

Quindi, se civilisticamente l’assegnazione è avvenuta a valori contabili (o superiori) e fiscalmente, invece, si è scelto di adottare il sistema di determinazione del valore catastale rivalutato e questo è inferiore al valore contabile, la minus extracontabile che deriva dall’operazione di assegnazione è fiscalmente irrilevante. 
Beni merce 
In presenza di assegnazione di immobili merce il componente negativo di reddito che scaturisce dall’operazione sconta il seguente trattamento: 
- rileva ai fini della determinazione del reddito d’impresa, ma a condizione che il componente positivo sia stato determinato in misura pari al valore normale ex articolo 9 del Tuir. Per le Entrate, quindi, in questo caso ai fini della deducibilità del costo non rileva automaticamente il valore catastale rivalutato se esso  differisce (al ribasso) rispetto al valore di mercato; 
- rileva ai fini Irap sulla base del principio della presa diretta dal bilancio; 
- riduce il Rol di riferimento per la deducibilità degli interessi passivi (articolo 96 del Tuir). 
Secondo la circolare 37/E/2016, il riconoscimento fiscale del componente negativo nel caso di assegnazione di immobili magazzino, presuppone che lo stesso sia anche transitato a conto economico. 
Assegnazioni plurime 
In presenza di operazioni di assegnazioni plurime le regole per trattare plus/minus sono speciali e vanno tenute ben presenti per gestire correttamente la scadenza di versamento della prima rata di sostitutiva (8% o 10,5 per cento).

Secondo le Entrate, se vengono effettuate sia assegnazioni di beni merce che di altri beni, le componenti negative di reddito che originano dall’assegnazione di beni merce, devono essere utilizzate per ridurre l’importo di quelle positive sulla quali è applicabile l’imposta sostitutiva.

Ne consegue che i componenti positivi saranno assoggettati a imposta sostitutiva al netto dei componenti negativi. 
Si tratta di una soluzione a svantaggio dei contribuenti, in quanto tali componenti sarebbero deducibili dal reddito d’impresa tassato in misura ordinaria. 
È da ritenere che l’obbligo di utilizzo ai fini della tassazione sostitutiva di tali componenti negativi scatti anche se sono state realizzate delle plusvalenze nell’ambito di assegnazioni di beni patrimonio, e quindi non solo nel caso in cui le assegnazioni plurime riguardino immobili merce.

È invece chiaro che le eventuali minusvalenze conseguenti ad assegnazioni di immobili patrimonio restano del tutto irrilevanti fiscalmente anche ai fini della determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione sostituiva.
La circolare afferma che le componenti negative di reddito che originano dall’assegnazione di beni merce, ai fini della compensazione con quelle positive da tassare ad imposta sostitutiva, vanno determinate prendendo a riferimento il valore normale/catastale. In questo caso specifico, quindi, sembra resti del tutto estraneo il valore determinato secondo il valore normale ex articolo 9 del Tuir. 

Scade il 30/11/2016 il termine per il versamento della prima rata - 60% - dell’imposta sostitutiva assegnazioni e/o cessioni beni ai soci e/o trasformazioni in società semplice.

Il 40% ha scadenza 16/06/2017.

Le assegnazioni o trasformazioni comportano il versamento della imposta sostitutiva dei redditi e irap dell’ 8%, sulla differenza tra il valore normale dei beni assegnati o, in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all’atto della trasformazione, e il loro costo fiscalmente riconosciuto.

Per i beni immobili la società poteva optare in atto per la sostituzione del valore normale con quello catastale, aggiornando la rendita con gli appropriati moltiplicatori, con le modalità previste per l’imposta di registro. 
Qualora siano stati assegnati più beni immobili la base imponibile poteva far emergere plusvalenze o minusvalenza in relazione al singolo immobile

In caso di assegnazione agevolata di più immobili merce, le differenze positive che originano confrontando il valore normale/catastale e quello fiscalmente riconosciuto saranno assoggettate a imposta sostitutiva al netto delle differenza negative. 
Le minusvalenze derivanti dai beni strumentali e immobili patrimonio non possono essere compensate con i saldi positivi relativi ad altri beni.

I componenti positivi saranno assoggettati interamente ad imposta sostitutiva.

Si ritiene che la differenza negativa dei beni merce possa essere dedotta dalla plusvalenza relativa agli altri immobili.

Eventuali riserve in sospensione sono tassare con imposta sostitutiva pari al 13% se annullate per effetto dell’assegnazione. 
Come precisato dalle Entrate con la circolare 37/E/2016 è possibile utilizzare le riserve in sospensione d’imposta solo nella misura necessaria a consentire l’assegnazione e solo dopo aver annullato le altre riserve di utili e di capitale disponibili.

Il pagamento del 13% è definitivo ed è liberatorio anche per i soci. 
Entro il 30/09/2016 è dovuta anche la prima rata da parte degli imprenditori individuali che escluso i beni immobili strumentali posseduti alla data del 31/10/2015.

Codici tributo

1836 - Imposta sostitutiva per l’assegnazione, cessione dei beni ai soci o società trasformate - art. 1, c. 116, legge 208/ 15
1837 - Imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci o società trasformate - art. 1, c. 116, legge 208/15
1127 - Imposta sostitutiva per l’estromissione dei beni immobili strumentali dall’impresa individuale - art. 1, c. 121, legge 28 208/15

Nelle società di persone.

Il costo della partecipazione da confrontare con il valore normale è influenzato dalle vecchie operazioni

Effetto-rivalutazioni per i soci di Snc e Sas

Le società di persone che hanno assegnato immobili entro il 30 settembre scorso stanno valutando l’impatto sulla fiscalità del socio. In questo senso, è fondamentale determinare il costo della partecipazione per confrontarlo con il valore normale dell’immobile assegnato (al netto dell’ammontare su cui viene versata la sostitutiva) e spesso tale costo è influenzato dalle rivalutazioni eseguite in passato.

Casi.
Rivalutazione di società in contabilità ordinaria e riserva in sospensione.

Il saldo attivo non determina un incremento del costo della partecipazione, poiché tale incremento si avrebbe solo con la sua distribuzione e il conseguente maggior imponibile trasferito per trasparenza sul socio.

Nell’assegnazione agevolata, se venisse utilizzato il saldo attivo, vi sarebbe l’obbligo di affrancarlo con la sostitutiva del 13%, con l’ulteriore conseguenza dell’incremento del costo della partecipazione per ammontare pari all’imponibile su cui è calcolata la stessa imposta del 13 per cento.
Rivalutazione di società in contabilità ordinaria e riserva affrancata. 

Se è stata versata dalla società la sostitutiva del 10% per affrancare il saldo attivo, si è ottenuta la liberazione della riserva dallo stato di sospensione d’imposta ed essa è divenuta liberamente distribuibile senza conseguenze fiscali per il socio.

L’affrancamento ha comportato l’incremento del costo della partecipazione come chiarito dalle Entrate in commento alle norme con cui si è permesso l’affrancamento delle riserve (circolare 33/E/2005, par. 3)
Rivalutazione fiscale e società in semplificata. 

È il caso più complesso.

È certo che non si è formata alcuna riserva in sospensione d’imposta, vista l’assenza di un patrimonio netto contabile (circolare 57/E/2001), e ciò anche nell’ipotesi in cui dopo la rivalutazione la società sia transitata al regime di contabilità ordinaria. 
Altrettanto certo è che la rivalutazione ha avuto effetti fiscali, poiché è stata versata un’imposta sostitutiva, con la quale si è pagato in anticipo il tributo diretto sulla plusvalenza generata dall’importo rivalutato.

Se quella plusvalenza fosse stata conseguita con una cessione “normale” nessuno dubiterebbe che l’imponibile verrebbe assegnato per trasparenza al socio, con conseguente incremento del costo della partecipazione.

Il fatto che sia stata versata una sostitutiva è solo una modalità straordinaria concessa dalla legge per ridurre il prelievo, fermo restando che i maggiori valori sono riconosciuti.

Da questo ragionamento dovrebbe emergere il riconoscimento dell’incremento del costo della partecipazione per un importo pari al saldo attivo. 
La società in contabilità semplificata avrà il problema di documentare che la riserva non sia stata distribuita (il che avrebbe ridotto per pari importo il costo della partecipazione). Ciò potrà risultare da uno stato patrimoniale costruito alla data di assegnazione in cui emerga l’assenza di passività, o comunque un ammontare di passività non superiore al valore rivalutato, così da attestare che esiste un patrimonio netto derivante, appunto, dalla rivalutazione.
Rivalutazione civilistica. La società di persone in contabilità ordinaria che abbia eseguito rivalutazioni solo civilistiche (come quella del Dl 185/08) presenterà un saldo attivo quale riserva del patrimonio netto. Tale riserva non è mai stata in sospensione d’imposta, ma non si può considerare questo dato quale incremento del costo della partecipazione, poiché nessun imponibile fiscale è stato attribuito al socio. Per contro, nemmeno si può dire che al momento di un’eventuale attribuzione della riserva al socio si sia avuto un decremento del costo della partecipazione.