Valutazione crediti verso clienti e Fondo svalutazione crediti con metodo analitico
Con riferimento alla valutazione dei crediti, per la misura del fondo svalutazione crediti, tecnicamente, l’OIC 15 si limita a prevedere che può essere determinato tramite (§ 44):
- analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi o ragionevolmente prevedibile;
- stima, in base all’esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio; a tal fine si tiene conto, fra l’altro,
- della valutazione dell’andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti e delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese.
Di seguito si propone un’interpretazione operativa di tale indicazione dell’OIC 15.
(A) Preventivamente i crediti verso clienti alla data di chiusura dell’esercizio possono essere suddivisi in tre gruppi:
1.- crediti verso clienti nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, adesione a procedure concordatarie, ecc.), indipendentemente dal fatto che siano o meno scaduti;
2.- crediti verso clienti scaduti;
3.- crediti verso clienti non scaduti.
Nel caso del primo gruppo, (1.-) tali crediti devono essere analizzati in modo analitico, in quanto l’amministratore dispone di informazioni che consentono di determinare, credito per credito, il presunto valore di realizzo.
I crediti verso clienti scaduti (2.-), invece, possono essere valutati tenendo in considerazione “l’esperienza” e “ogni altro elemento”. L’analisi potrà essere condotta sulla base dei singoli crediti, qualora il sistema informativo permetta un’agevole imputazione delle svalutazioni su ogni singola posizione, oppure sull’analisi di categorie di crediti omogenee rispetto al tempo trascorso dalla scadenza della dilazione pattuita, in quanto il risultato sarà il medesimo rispetto a quello che si otterrebbe valutando credito per credito.
Nel caso del terzo gruppo (3.-) i crediti, non essendo ancora scaduti, non devono di norma essere svalutati, naturalmente a condizione che siano relativi ad imprese di cui non si è a conoscenza di situazioni di insolvenza. Si potrà eventualmente effettuare una svalutazione minima qualora, per esperienza, sia possibile individuare una percentuale di perdita anche con riferimento a crediti non scaduti.
(B) Successivamente, è necessario determinare una percentuale di svalutazione da applicare ai saldi contabili delle singole categorie omogenee.
La somma algebrica dei risultati delle singole svalutazioni applicate alle categorie omogenee sarà pari al fondo svalutazione crediti che, portato a riduzione diretta del valore nominale dei crediti, consentirà di esporli in bilancio al presunto valore di realizzo. La questione più complessa è l’individuazione delle percentuali di svalutazione da applicare ai saldi contabili relativi alle differenti categorie omogenee.
Tali percentuali dovranno essere crescenti all’aumentare del tempo trascorso dalla scadenza pattuita.
L’OIC 15 prevede che l’amministratore tenga conto dell’esperienza del passato.
Prendendo spunto da tale indicazione, l’amministratore può verificare, a distanza di anni, l’ammontare effettivo che l’impresa è riuscita a realizzare relativamente alle singole categorie omogenee di crediti scaduti.
Applicando questo ragionamento a tutte le categorie omogenee è possibile individuare le percentuali storiche dell’impresa, che potranno quindi essere differenti da impresa ad impresa.
L’amministratore non è tenuto ad applicare tali percentuali, ma può partire dai risultati così ottenuti per valutare se si può ritenere che le perdite future saranno maggiori o inferiori rispetto ai dati storici dell’ impresa.
Se, ad esempio, l’amministratore ritiene che in futuro le perdite su crediti possano essere inferiori, ad esempio perché nel corso degli anni nell’impresa è stato implementato un migliore processo di valutazione preventiva della solvibilità dei clienti, potrà applicare percentuali di svalutazione inferiori a quelle storiche. Allo stesso modo potranno essere individuate motivazioni tali da indurre l’amministratore ad incrementare la percentuale di svalutazione rispetto al dato medio storico, ad esempio, in contesto di mercato caratterizzato da previsioni negative in termini di crescita economica.
L’OIC 15 prevede che l’ammontare del fondo svalutazione crediti possa essere determinato con l’approccio forfetario solo a determinate condizioni
Il fondo svalutazione crediti deve essere stanziato analizzando i singoli crediti e tenendo conto di ogni altro elemento di fatto esistente o previsto.
È questa l’indicazione fornita dall’OIC 15.
Il principio contabile sottolinea che, trattandosi di stime soggettive, esse si devono basare “su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili, al momento della valutazione, sulla situazione dei debitori, sulla base dell’esperienza passata, della corrente situazione economica generale e di settore, nonché dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio (ad esempio il fallimento di un debitore la cui situazione era già nota alla data di bilancio)”.
Il metodo di valutazione in linea con le indicazioni dei principi contabili richiede che:
- i crediti siano analizzati in modo analitico in presenza di situazioni di inesigibilità già manifestatisi, al fine di determinare l’ammontare delle perdite presunte;
- successivamente, siano individuate le ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio attraverso una stima, in base all’esperienza e ad ogni altro elemento utile. Gli altri elementi da considerare sono, ad esempio, la valutazione dell’andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti, nonché le condizioni economiche generali, di settore e di rischio Paese.
In alternativa al metodo analitico, il principio contabile OIC 15 prevede che l’ammontare del fondo svalutazione crediti possa essere determinato attraverso l’approccio forfetario. Si tratta, però, di una possibilità a cui si può ricorrere soltanto a determinate condizioni e che non può, pertanto, sostituire, se non raramente, il metodo analitico sopra delineato nei suoi tratti essenziali.
L’OIC 15 prevede infatti che, ad integrazione o, in determinate situazioni, come il caso della presenza di un elevato frazionamento dei crediti, sia ammesso un processo di valutazione forfetario in luogo del processo analitico “qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.). Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente)”.
Crediti anomali di importo significativo da valutare con metodo analitico
Il principio contabile prevede quindi che tale metodo forfetario sia applicabile soltanto ai crediti “anomali di importo non significativo”; viceversa, i crediti anomali di importo significativo devono essere valutati attraverso il metodo analitico.
Si tratta, ad esempio, dei crediti verso clienti, di importo significativo, nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, adesione a procedure concordatarie, ecc.). Tali crediti devono essere analizzati sempre e soltanto in modo analitico; l’amministratore dispone infatti delle informazioni che gli consentono di determinare, credito per credito, il presunto valore di realizzo. Infine, l’OIC 15 sottolinea che non è possibile trasformare tali formule in una regola, in quanto esse costituiscono “uno strumento pratico e la congruità delle rettifiche deve essere costantemente verificata; inoltre le formule devono essere variate ogniqualvolta mutino le condizioni sulle quali esse si basano”.
