- Dott. Umberto Pavoni -

1. Premessa – 

2. Il trasferimento italiano.  La spedizione deve avvenire a cura del primo cedente italiano – 

3. Circolare dell'Agenzia delle Dogane 27.2.2003, n. 8/D; Plafond Vincolato Fisso e Mobile

4. La giurisprudenza della Corte di Cassazione – 

5. L’inquadramento civilistico della “triangolazione” – 

6. La nuova disciplina comunitaria – 

7. Conclusioni.

Il termine  “triangolazioni”  definisce quelle operazioni nelle quali i beni, ancorché siano oggetto di  due trasferimenti, sono  consegnati dal primo fornitore direttamente al secondo cessionario (a seguito di disposizione del primo cessionario), con un’unica consegna.

In base alla residenza dei soggetti partecipanti, si distinguono tre tipi di triangolazioni: nazionali, comunitarie ed extra-UE.

Nel caso in cui il destinatario finale della merce sia estero e la prima cessione sia posta in essere da due soggetti italiani, è prevista una duplice ipotesi di non imponibilità, in Italia, delle operazioni:

– destinatario finale residente al di fuori della UE, il regime IVA applicabile alla triangolazione è disciplinato

dall’art. 8, primo comma, lett.  a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;

Un’impresa italiana A (fornitore) cede un bene a un’altra impresa italiana B (secondo cedente), la quale lo rivende all’impresa C (acquirente finale), residente in un Paese extra-UE, e il trasporto del bene avviene direttamente verso il territorio extra-UE a cura di A o di un terzo per suo conto.

– destinatario finale residente all’interno della UE, il regime IVA applicabile alla triangolazione è disciplinato

dall’art. 58 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427).

In forza di queste norme, le cessioni tra operatori nazionali, con unica spedizione di merce all’estero, sono “non imponibili” ai fini IVA.

In entrambe le fattispecie, il primo cedente italiano è, quindi, autorizzato a fatturare al cessionario, anch’egli italiano, la vendita dei beni, senza l’applicazione dell’IVA, purché ricorrano, congiuntamente, due condizioni:

a) che le cessioni siano eseguite mediante il trasporto o spedizione dei beni fuori del territorio della Comunità economica europea [art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972] ovvero all’interno di altro Stato membro dell’Unione (art. 58 del D.L. n. 331/1993) e, pertanto, non in Italia;

b) che il trasporto o la spedizione siano effettuati a cura o a nome del  primo cedente, o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari (artt. 8 e 58, citati).

Come si è già accennato, la  “triangolazione”  in esame si caratterizza per l’esistenza di due trasferimenti:

-          il primo tra due operatori italiani e

-          il secondo tra il cessionario italiano e un cliente estero.

-           

Entrambe le operazioni sono fatturate ed entrambe non sono imponibili.

La non imponibilità delle due operazioni, però, si fonda su ragioni diverse.

La non imponibilità all’IVA del primo rapporto italiano trae essenzialmente origine dalla mancata consegna dei beni al cessionario italiano.

La non imponibilità all’IVA del secondo rapporto si giustifica per il solo fatto che si tratta di un’esportazione (intesa sia come cessione intracomunitaria e sia extracomunitaria).

È ovvio che la non imponibilità dell’operazione italiana sia, comunque, subordinata anche all’effettiva esportazione. Infatti, in caso di assenza di prova che la merce sia effettivamente uscita dal territorio italiano, è inevitabile che operi la presunzione di consegna al cessionario italiano e la consequenziale imponibilità dell’operazione.

Condizione essenziale per la non imponibilità dell’operazione, posta in essere dai due operatori italiani, è che il primo cedente italiano debba curare il trasporto o spedire direttamente all’acquirente estero, perchè al passaggio giuridico della merce non deve seguire anche un passaggio fisico della medesima.

La dottrina ( REGGI,  IVA, Milano, 2005, 150;  RIZZARDI, La fiscalità del  commercio comunitario ed internazionale, Milano, 2005, 31 e 32; SCOPACASA,  Iva guida operativa, Milano, 2001; MANDÒ, Manuale  sull’imposta del valore aggiunto, Milano, 2000, 154 e 164; contra, PORTALE,  Iva comunitaria, Milano, 2006, 221) ritiene che l’operazione economica “italiana” non sia assoggettabile a IVA solo allorquando  il primo cedente dimostri di avere provveduto  a curare il trasporto all’estero.

Nessuno, però, in dottrina, ha spiegato la  ratio  di tale adempimento.

Probabilmente al legislatore non è sfuggito che la cura del trasporto si traduce nell’esercizio del potere di disporre materialmente della merce, potere che può importare (da parte di chi l’esercita) il ricevimento della consegna (giuridica, non necessariamente materiale) della merce. In conseguenza di ciò, il trasporto curato dal cessionario italiano avrebbe potuto procurargli la consegna del bene, con l’ovvia conseguenza dell’imponibilità dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972.

In dottrina è stato affermato che la sostanziale differenza tra le esportazioni di cui all’art. 8, primo comma, lett. c), (che richiedono l’emissione della dichiarazione d’intento) del D.P.R. n. 633/1972, e le esportazioni triangolari di cui art. 8, primo comma, alla lett. a) (che non richiedono l’emissione della dichiarazione d’intento), è data dalla circostanza che «nelle prime la consegna dei beni avviene nello Stato» mentre nelle seconde i beni vengono trasportati o spediti fuori dal territorio comunitario  dal primo fornitore.

Nelle esportazioni triangolari un operatore nazionale (ITALIA B) cede dei beni ad un soggetto extracomunitario (EXTRA UE C), acquistandoli da un altro operatore nazionale (ITALIA A) ed incaricando quest'ultimo (ITALIA A) di consegnarli all'acquirente EXTRA UE C.

La cessione da ITALIA B a EXTRA UE C,

anche se effettuata tramite l'intervento di un altro operatore nazionale (ITALIA A), costituisce un'esportazione diretta. 
Parimenti, è considerata un'esportazione anche la cessione tra i due operatori nazionali (da ITALIA A a ITALIA B), a condizione che i beni vengano trasportati o spediti all'estero da ITALIA A su incarico di ITALIA B.

Come evidenziato nella Circolare dell'Agenzia delle Dogane 27.2.2003, n. 8/D, l'operatore deve acquisire la documentazione idonea a provare l'effettivo trasporto del bene nello Stato di destinazione (fattura di trasporto emessa nei confronti di ITALIA A, contratto scritto o lettera d'incarico da cui sia desumibile che ITALIA A consegna i beni direttamente all'estero). 

In tale situazione, ITALIA B può acquistare i beni destinati all'esportazione in regime di non imponibilità, senza la necessità di utilizzare il plafond, in quanto i relativi acquisti sono oggettivamente non imponibili IVA.  L'utilizzo della triangolazione ha effetto sulla formazione del plafond sia per ITALIA A che per ITALIA B. 

Infatti, per entrambi gli operatori le cessioni non imponibili rientranti nella triangolazione concorrono alla formazione del plafond e all'acquisizione dello status di esportatore abituale, ma con la seguente distinzione.

Per ITALIA A (fornitore nazionale) il plafond così formato risulta liberamente utilizzabile per l'acquisto senza IVA di qualsiasi bene o servizio (escluse aree fabbricabili e fabbricati), secondo quanto disposto dall'art. 8, comma 1, lett. c), DPR n. 633/72.

Per ITALIA B (cessionario/cedente nazionale) non tutto il plafond può essere utilizzato liberamente.

Una parte, infatti, è soggetta ad un utilizzo "vincolato", ossia esclusivamente per l'acquisto di beni da destinare all'esportazione nello stato originario (senza poter essere sottoposti a trasformazioni, adattamenti o modifiche) entro 6 mesi dalla consegna (fa fede il timbro apposto sulla copia della fattura, dalla dogana di uscita dei beni).  Per il cessionario/cedente nazionale ITALIA B si genera un duplice plafond:

• un plafond libero (incondizionato), rappresentato dal solo valore aggiunto (differenza tra il prezzo di vendita a EXTRA UE C e il prezzo di acquisto da ITALIA A), utilizzabile per qualsiasi acquisto di beni (esclusi fabbricati e aree fabbricabili) e servizi
• un plafond vincolato, rappresentato dal valore residuo (prezzo di acquisto da ITALIA A), utilizzabile per l'acquisto di beni da destinare all'esportazione entro 6 mesi dalla consegna.

Come specificato nella citata Circolare n. 8/D, Agenzia delle Dogane 27.2.2003, nell'ambito delle cessioni intracomunitarie triangolari, un analogo trattamento, relativamente alla formazione del plafond vincolato in capo al cessionario/cedente nazionale, si riscontra:

• 1. con riferimento alle operazioni triangolari previste dall'art. 58, comma 1, DL n. 331/93, nelle quali un operatore nazionale (ITALIA B) effettua una cessione di beni ad un soggetto passivo IVA comunitario (UE C), acquistandoli da un altro operatore nazionale (ITALIA A) ed incaricando quest'ultimo di consegnarli all'acquirente comunitario
• 2. con riferimento alle operazioni triangolari previste dal combinato disposto degli artt. 40, comma 2 e 41, DL n. 331/93, nelle quali un operatore nazionale (ITALIA B) effettua una cessione di beni ad un operatore comunitario (UE C), acquistandoli da un altro operatore comunitario (UE A) ed incaricando quest'ultimo di trasportarli nello Stato del proprio cessionario UE C, designato come debitore d'imposta. 

Per effetto dell'art. 40, comma 2, l'acquisto intracomunitario effettuato da ITALIA B di beni destinati ad un soggetto passivo di un altro Stato membro, non richiede l'applicazione dell'IVA (di conseguenza ITALIA B è tenuto ad integrare la relativa fattura d'acquisto senza esposizione dell'imposta) se il cessionario comunitario è designato come debitore d'imposta.

Con riguardo alla triangolazione comunitaria di cui al precedente punto 1, in cui entrambi gli operatori nazionali pongono in essere operazioni non imponibili IVA, che concorrono all'acquisizione dello status di esportatore abituale e alla formazione del plafond, va rilevata la seguente distinzione:

• la cessione effettuata da ITALIA A dà luogo ad un plafond liberamente utilizzabile
• la cessione effettuata da ITALIA B origina il duplice plafond, libero e vincolato, analogamente a quanto sopra illustrato con riferimento alle esportazioni in triangolazione.

Con riguardo alla triangolazione comunitaria di cui al precedente punto 2, vi è un unico operatore nazionale (ITALIA B) interessato alla formazione del plafond per effetto delle cessioni comunitarie effettuate nei confronti di UE C. 

Anche in questo caso va tenuto presente che una parte (ossia l'importo corrispondente al costo dei beni) del plafond originato nelle cessioni intracomunitarie in triangolazione, risulta ad utilizzo vincolato, analogamente a quanto sopra illustrato.

Va evidenziato che la suddivisione del plafond a disposizione dell'esportatore non è desumibile dalla dichiarazione IVA annuale, la quale va compilata con le consuete modalità.    La determinazione del plafond libero e di quello vincolato è effettuata infatti direttamente dall'operatore in via extra-contabile.

Con la sentenza del 4 aprile 2000, n. 4098 si è affermato, in sintesi, che, ai fini della non imponibilità, non sia tassativo che il trasporto dei beni nell’altro Stato debba avvenire solo a cura o a nome del primo cedente italiano, perché il trasporto può essere curato anche dal cessionario italiano, purché l’operazione sia, fin dall’origine e nella sua rappresentazione documentale, voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a un cessionario residente in altro Paese UE.  

La Cass., sez. trib., 4 aprile 2000, n. 4098, in  Boll. Trib. Online, lo scopo della norma è, evidentemente, quello di porre un limite ad operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero  se il cessionario nazionale potesse autonomamente, e cioè fuori da un preventivo regolamento contrattuale col cedente, decidere di esportare i beni in un altro Stato membro. Nella specie non viene contestato che la consegna dei beni, da parte dei cedenti italiani, alla cessionaria italiana, fosse stata originariamente prevista come cessione per il trasporto e la consegna a clienti residenti in Francia, e che tale previsione fosse contenuta in tutta la documentazione relativa alle operazioni in questione. Nessun rilievo aveva, pertanto, il fatto che il trasporto e la consegna a residenti francesi fossero stati curati direttamente dalla cessionaria italiana. L’espressione contenuta nell’art. 58 D.L. 331/1993 deve, quindi, essere intesa nel senso che l’operazione deve, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, essere stata voluta  abbia origine come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente in altro Paese membro dell’Unione europea, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà degli originari contraenti. Del resto, non sussistono decisive ragioni per interpretare l’espressione “a cura … del cedente” o a quella corrispondente “per suo conto” contenuta nell’art. 15.1 della sesta direttiva nel senso che la spedizione o il trasporto devono avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest’ultimo. Nella sentenza 21 maggio 1998 n. 5065, questa Corte ha ritenuto che l’esenzione dall’Iva per le operazioni triangolari in questione sussiste anche quando le fatture degli spedizionieri o dei trasportatori siano emesse nei confronti del cessionario residente, quale soggetto che provvede direttamente al pagamento della spedizione o del trasporto».

Con la recente sentenza n. 21946 del 19 ottobre 2007 i Giudici di legittimità, smentendo la sentenza n. 4098, hanno chiarito che «nelle cosiddette operazioni triangolari regolate dal detto art. 8 lett. a) ... l’esportazione dei beni deve avvenire a cura o a nome del cedente anche se su incarico del cessionario, senza possibilità d’inserimento, in tale fase, del cessionario medesimo».

I Giudici hanno anche chiarito che «in ogni caso l’esportazione deve pur sempre risultare da documento doganale, ovvero da vidimazione apposta dall’Ufficio doganale su un esemplare della fattura, senza che siano ammissibili equipollenti».

L’operazione economica in esame si inquadra nella vendita di genere di cosa altrui.

Nella vendita di cosa altrui (8) il venditore è obbligato a procurare l’acquisto al compratore (art. 1478 c.c.).

L’espressione  “procurare l’acquisto”, essendo più ampia che  “trasmettere”, consente che la proprietà sia dal

compratore acquistata, sì a mezzo del venditore, ma non direttamente dal patrimonio di quest’ultimo. In particolare, è possibile che l’acquisto possa avvenire anche a seguito di  un atto del compratore.

Nel caso di «vendita di genere con spedizione», l’art. 1378 c.c. dispone che «trattandosi di cose che devono essere trasportate da un luogo a un altro, l’individuazione avviene anche mediante la consegna al vettore o allo spedizioniere».

L’obbligazione di consegnare, considerata in confronto al trasferimento del diritto, ne rimane strutturalmente distinta, perché appaga un interesse diverso da quello al puro e semplice acquisto del diritto, e cioè l’interesse alla materiale disponibilità della cosa.

In conclusione, la consegna  ex  vendita (dal venditore al vettore) non avviene necessariamente nella sfera giuridica del compratore, infatti la dottrina afferma che «la regola che la rimessione al vettore vale come consegna agli effetti dell’obbligazione di consegnare» non esclude che possa non esserci l’effettiva attribuzione del possesso materiale al compratore perché il vettore non gli riconsegna la merce.

A questo punto occorre verificare se la  “cura” del trasporto, imposta solo a carico del primo cedente italiano, sia ancora compatibile con il diritto comunitario.

La Direttiva CEE del 17 maggio 1977, n. 388, disciplinava le triangolazioni dalle fonti degli: artt.:

art. 15;

«gli Stati membri esentano, a condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

1. le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per o per suo conto fuori dalla Comunità;

2. le cessioni di beni spediti o le cessioni di beni spediti o trasportati, da un acquirente che non risieda nel territorio del paese o per conto del medesimo, fuori dalla Comunità».

e art.28-quater 

«alle condizioni da essi fissate per assicurare … gli Stati membri esentano:  a) le cessioni di beni dell’art. 5, spediti o trasportati, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di cui all’art. 3 ma all’interno della Comunità, effettuate per un altro soggetto passivo o per un enteche non è soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni».

Come si è già accennato, il legislatore europeo, pur riconoscendo (in entrambi i preamboli delle due norme) agli Stati membri il potere di  “fissare proprie condizioni”, ammetteva che il trasporto potesse essere effettuato anche dall’acquirente.

L’attuale normativa, contenuta negli artt.:

-art. 138

«Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei  confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni».

- art. 146 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, 

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità; b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità».

ribadendo che il trasporto possa essere effettuato anche dal cessionario, non prevede più che gli Stati membri

possano fissare  “proprie condizioni”.

In ragione di ciò, l’attuale disciplina italiana (che prevede che il trasporto possa essere curato solo dal primo venditore) non appare più compatibile con il diritto comunitario, nella parte in cui non consente che il trasporto possa essere curato anche dal cessionario.

In conclusione, tenuto anche conto che la  “normativa civilistica” non osta a che la consegna possa essere effettuata, a seconda delle singole situazioni, da ciascuno dei tre soggetti  “partecipanti” alla triangolazione, il legislatore italiano, per allineare e rendere compatibile la disciplina de qua con la Direttiva 112/2006, dovrebbe modificare gli artt. 8 e 58:

– o eliminando qualsiasi indicazione sul soggetto che dovrebbe “curare” il trasporto;

– o prevedendo espressamente che il trasporto possa essere effettuato anche dal cessionario (non escludendo

il secondo cessionario estero).

Qualora, poi, si ritenesse fondato il collegamento logico-sistematico degli artt. 8 e 58 con l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, sarebbe sufficiente che il legislatore italiano chiarisse la natura eccezionale della modifica, in termini di deroga all’art. 6.